En nyligt afsagt afgørelse af landsskatteretten, skatteforvaltningens øverste klageorgan, har foranlediget mig til at skrive denne kommentar. Der er tale om fondsbeskatning, og nærmere bestemt en niche af fondsbeskatningen i form af såkaldte ’interne uddelinger’, se herom neden for.
Problemstillingen i sagen er på en og samme tid både ligetil og kompliceret, sidstnævnte når sagen skal rammesættes i forhold til de fondsskatteretlige emner.
Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for fonde (erhvervsdrivende som ikke-erhvervsdrivende) sker efter skattelovgivningens almindelige regler for kapitalselskaber (anparts- og aktieselskaber). Der gælder imidlertid en række undtagelser til denne hovedregel grundet fondenes særlige forhold.
Opbygningen af fondsbeskatningen på rygraden af beskatningen af kapitalselskaber indebærer, at det ansås for nødvendigt, at der ved beskatningens udformning blev taget hensyn til udgifter, som afholdes til opfyldelse af fondens formål. Beskatningen af fonde blev derfor udformet således, at fonden alene beskattes af indtægter, der opspares i stedet for at blive benyttet til opfyldelse af fondens formål og drift af fonden (note 1).
Interne og eksterne uddelinger
Det er skatteretligt en nødvendig, men ikke tilstrækkelig, betingelse for at en fond indrømmes fradrag, at det almenvelgørende eller almennyttige formål fremgår af den uddelende fonds vedtægter. Formålet indebærer imidlertid ikke i sig selv, at fonden vil kunne fradrage enhver uddeling den foretager i henhold til formålet. Fradragsretten beror ydermere på en skatteretlig vurdering af, om den konkrete uddeling er almenvelgørende eller almennyttig.
Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt, herunder falder bl.a. sociale formål, f.eks. i form af daginstitutioner.
For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.
Skatteretligt sondres der mellem eksterne uddelinger og interne uddelinger.
Eksterne uddelinger udgør fondens vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, og de uddeles uden forventning om en modydelse. Eksterne uddelinger er uddelinger til personer, organisationer mv. uden for fonden. Det er i denne kategori de klassiske uddelinger falder inden for.
Interne uddelinger er, uddelinger som afholdes med henblik på at realisere fondens formål, hvor fonden selv får en modydelse. Som eksempel kan nævnes udgifter til at forbedre eller udvide et kollegiums bygninger (interne uddelinger), hvor fonden får en modydelse i form af leje (som er en skattepligtig indtægt). Ved interne uddelinger eksisterer der ikke en modtager, idet interne uddelinger er karakteriserede ved, at fonden afholder disse i eget regi.
Udvidet driftsomkostningsbegreb
Ved siden af uddelinger har fonde endvidere et såkaldt udvidet driftsomkostningsbegreb, hvilket er afpasset efter fondenes særlige formål og karakter, og som på en række punkter er anderledes end for kapitalselskaber. Forskellen består i, at kapitalselskaber har til formål at optjene økonomisk overskud til ejerne, og derfor normalt kun afholder udgifter, der er forbundet med erhvervsmæssig virksomhed. Det udvidede driftsomkostningsbegreb omfatter således udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens virksomhed, men uden at udgiften kan anses for direkte at vedrøre indkomsterhvervelsen eller have karakter af en uddeling.
Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens formål, men som kun tjener som placering af midler i f.eks. aktier, obligationer mv. eller fast ejendom, kvalificerer ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.
I en række tilfælde kan det ikke entydigt afgøres, om der foreligger en udgift, der kan fradrages som driftsomkostninger/gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der eventuelt kan fradrages efter reglerne i fondsbeskatningsloven. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden i eget regi afholder udgifter til at opfylde formålet. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger.
Landsskatteretten nægter fradragsret
Efter denne korte beskrivelse af de grundlæggende elementer i fondsbeskatningen er vi fremme ved landsskatterettens afgørelse som blev offentliggjort den 25. august 2022. Afgørelsen er bemærkelsesværdig, og jeg har for nyligt også kommenteret afgørelsen i et skatteretligt fagtidsskrift (SR-SKAT 2023.18) og nedenstående er derfor en mere kortfattet kommentar.
at Fondens faktiske virke som erhvervsdrivende i form af udlejningsvirksomhed i sig selv skulle indebære, at Fondens virke i forhold til uddelingerne ikke samtidig kan være almennyttigt, er ikke korrekt
Sagen vedrørte spørgsmålet om en erhvervsdrivende fond (Fonden) ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst kunne foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.
Fonden ejede i alt 6 ejendomme ligesom den selv lejede en ejendom. Alle Fondens ejendomme udlejedes til selvejende vuggestuer/børnehaver. Fondens formål var bl.a.:
”- at etablere gode fysiske rammer for børn og unge i selvejende institutioner og for organisationer, der arbejder for børn og unge i selvejende institutioner. Gode fysiske rammer til børn og unge i selvejende institutioner vil kunne etableres ved at fonden køber, lejer og istandsætter fast ejendom samt udlejer disse til selvejende institutioner for børn og unge og til deres paraplyorganisationer.”
På baggrund af ovennævnte formål kan Fonden opfylde sit formål ved enten at erhverve, istandsætte eller drive fast ejendom. Fonden anså sig følgelig for berettiget til at foretage fradrag for interne uddelinger i form af udgifter til køb, istandsættelse og drift af Fondens ejendomme i det omfang de pågældende ejendomme benyttes i overensstemmelse med Fondens formål i øvrigt.
Landsskatteretten nægtede imidlertid Fonden fradrag for førnævnte interne uddelinger og anførte i sine præmisser bl.a. følgende to ting:
1) På baggrund af Fondens vedtægtsmæssige formål og sagens oplysninger om Fondens faktiske virke, hvoraf det fremgår, at Fonden køber, istandsætter og udlejer ejendomme til brug for selvejende institutioners drift af daginstitutioner, anses Fondens virke i relation til ejendommene for at være erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt.
2) Da fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kan anses almennyttigt, og det ikke er godtgjort, at ejendomsdriften har direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kan udgifterne vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål.
Det er de ovenfor markerede ord som er bemærkelsesværdige og afgørende for landsskatterettens afgørelse.
Vedrørende pkt. 1, at Fondens faktiske virke som erhvervsdrivende i form af udlejningsvirksomhed i sig selv skulle indebære, at Fondens virke i forhold til uddelingerne ikke samtidig kan være almennyttigt, er ikke korrekt.
En erhvervsdrivende fond kan f.eks. have til formål at udleje en fast ejendom til universitetsstuderende, dvs. kollegiedrift. Her smelter fondens virksomhed og formålsrealisering sammen. Fonden får her en modydelse (leje) som er skattepligtig indkomst for fonden og fonden afholder på den anden side en række udgifter for at vedligeholde ejendommen, hvilke er fradragsberettigede for fonden som såkaldte ’interne uddelinger’. Fonden vil her tillige kunne foretage skattemæssige hensættelser til senere (interne) uddelinger og derigennem planlægge sine skatteforhold.
Der ses for det første ikke at være holdepunkter for i administrativ praksis at opstille dette krav
Vedrørende pkt. 2, at Fonden ikke har godtgjort, at ejendomsdriften har direkte tilknytning til et almennyttigt formål. Der ses for det første ikke at være holdepunkter for i administrativ praksis at opstille dette krav, og det er for det andet uklart, hvad der nærmere ligger i ”direkte tilknytning til et almennyttigt formål”. I sagen var det jo netop Fondens (udlejede) ejendomme, som fysisk og faktisk dannede rammen for børnene i daginstitutionen, men det var omvendt de selvejende institutioner, der som udlejere af ejendommene drev daginstitutionerne. De udgifter, som Fonden fradrog som interne uddelinger, var ikke udgifterne forbundet med daginstitutionens virksomhed, dvs. lønninger, el, varme, leje af ejendommene m.v., hvilke de selvejende institutioner jo selv er rette omkostningsbærer i forhold til. Udgifterne som Fonden fradrog vedrørte derimod alene ejendommene, som Fonden fortsat var ejer af, og som Fonden realiserede sit formål gennem, nemlig ved at de blev stillet til rådighed for og anvendt som ramme for daginstitutionens børn.
Landsskatterettens afgørelse har i første række store implikationer for den i sagen berørte fond, såvel i forhold til de skatteansættelser for tidligere år som ændres som fremadrettet, hvor fondens formålsrealisering vil være undergivet væsentligt forandrede skattemæssige grundvilkår, idet adgangen til at foretage fradrag for interne uddelinger vedrørende de udlejede ejendomme nu er underkendt.
Implikationer for andre fonde
Det er imidlertid væsentligt også at dvæle ved de mulige implikationer af landsskatterettens afgørelse for andre fonde. Den omstændighed, at en fonds erhvervsmæssige virke ift. et eller flere aktiver udelukker at dens udgifter til disse kan udgøre almennyttige fradragsberettigede interne uddelinger gør, at det må løbe koldt ned ad ryggen på en lang række fonde.
Den følgende tid vil vise, hvor mange fonde vil blive påvirket af denne afgørelse.
Implikationerne af landsskatterettens afgørelse er således ikke ”kun” begrænset til fonde, der udlejer fast ejendom, idet man f.eks. kan forestille sig en museumsfonds indkøb af kunst (intern uddeling) til brug for fondens udstillinger mod betaling af entré (erhvervsmæssig virksomhed) vil kunne omfattes af landsskatterettens dom. Den følgende tid vil vise, hvor mange fonde vil blive påvirket af denne afgørelse.
Det havde naturligvis været hensigtsmæssigt, at denne afgørelse var blevet indbragt for domstolene, men en sådan beslutning indebærer selvsagt yderligere omkostninger for Fonden.
Note 1: Oprindeligt havde fondene fradrag for udgifter, som afholdtes til opfyldelse af fondens formål, uanset formålets karakter. Men som led i en tilpasning af fondsbeskatningsreglerne som følge af en dom fra EU-domstolen (sag C–589/13, F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt) blev fondenes adgang til at foretage fradrag for andet end almennyttige og almenvelgørende formål fjernet. Merprovenuet for Staten ved denne skærpelse af fondsbeskatningen blev tilbageført ved at nedsætte beskatningen af uddelingsmodtagerne ved at denne alene skal medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
